股份支付的有关概念
股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
理解：股份支付是一项交易，用股份激励的方式来换取职工或其他方的服务，这时进行后续相关账务处理的前提。
（一）股份支付的特征
1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易
以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间。其中，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。
2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易
企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产）。企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等。
3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。
理解：核心要点是，判断是否是以换取职工或其他方服务为基础进行的股份支付，股份赠与（非本单位员工，或非向本单位提供服务的其他方）、向股东分红、以股抵债不属于股份支付，因为没有获取对方的服务，考试一般是在满足这个条件的前提下要求进行相关账务处理，相关概念简单了解下应付选择题就可以了
【例题·单选题】下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（ ）。
A.股份有限公司向其股东分派股票股利
B.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价
C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务
D.股份有限公司向其高管授予股票期权
『正确答案』D
『答案解析』选项 A 是分配股利；选项 B 是以股票为对价的企业合并；选项 C 是债务重组；只有选项 D 是股份支付。
（二）股份支付的四个环节
以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节如图 10－1 所示。
1.授予日
是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。
理解：即最高权力机构（股东大会）批准由管理层等制定的股份激励方案的日期（代表从这天起，被激励者可以好好干活了，干好了有股票奖励）
2.可行权日
是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
理解：股份协议中让我做的，我做到了，那么在我做到的那天（满足可行权条件的日期），我就可以行使我的权力去获得股票激励了（可以行权不代表一定行权，可以等一段时间再行权，所以区分可行权日和行权日）
3.等待期
从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。
理解：等待期就是让被激励者好好干活的日期，干得好（满足行权条件）可以享受激励，反之不能
4.行权日
是指职工和其他方行使权利，获取现金或权益工具的日期。
理解：成功拿到股票激励的日期（区别可行权日和行权日）
5.出售日
是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
理解：拿到股票后可以出售变现
（三）
股份支付工具的类型
1.权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易
理解：
限制性股票：被激励对象先拿到股票，但是不能立刻自由交易（有限制），满足一定条件之后才可以解锁、变现，如果没能满足行权条件，那再由企业回购被激励对象手中的股票
股票期权：被激励对象后拿到股票（满足行权条件，后拿到股票）
那为什么会出现这种激励方式呢，上市公司实施股权激励的时候优先选择哪一种呢？
在授予日，被激励者支付现金购买限制性股票花费的成本要远远高于购买股票期权花费的成本（股票期权的价格几乎为0）
所以，企业授予限制性股票持有者的授予价格一般会低于授予股票期权持有者的行权价格（看下面例子）
比如企业当前股价为10元/股
方案一：授予高管限制性股票，在解锁日可以以5元/股的价格购买公司股票
方案二：授予高管股票期权，在解锁日可以以9元/股的价格购买公司股票
对于成熟型的企业来说，除非在等待期内发生重大变化，不然公司股价不会发生异常波动（10元左右），那选择方案一对高管的激励作用比较大
而对于成长期的企业来说，股价上升的空间相对于成熟型企业来说更大，所以选择方案二对高管的激励作用更大一些
2.现金结算的股份支付
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易。现金结算的股份支付的分类如图 10－3 所示。
【多选题】（2019 年）甲公司在集团内实施了以下员工持股计划:（1）甲公司将其持有的部分对子公司（乙公司）股份以 5 元/股的价格出售给乙公司员工持股平台，出售日乙公司股份的市场价值为20 元/股；（2）乙公司授予本公司部分员工股票期权，行权价格为 6 元/股，授予日每份股票期权的公允价值为 15 元；（3）甲公司的另一子公司（丙公司）将其持有乙公司 2%的股份无偿赠予乙公司员工持股平台，赠予日乙公司 2%股份的公允价值为 800 万元；（4）乙公司授予本公司部分研发人员限制性股票，授予价格为 6 元/股，授予日乙公司限制性股票的公允价值为 12 元/股。不考虑其他因素，上述交易或事项中，构成乙公司股份支付的有（ ）。
A.乙公司授予本公司员工股票期权
B.乙公司授予本企业研发人员限制性股票
C.甲公司出售给乙公司员工持股平台股份
D.丙公司赠予乙公司员工持股平台股份
『正确答案』ABCD
『答案解析』乙公司授予本企业员工股票期权和限制性股票属于权益结算的股份支付；甲公司将其持有的部分对子公司（乙公司）股份低价出售给乙公司员工持股平台，差价部分相当于集团股份支付，乙公司作为权益结算股份支付处理；丙公司将其持有乙公司 2%的股份无偿赠予乙公司员工持股平台，相当于集团股份支付，乙公司作为权益结算股份支付处理。
【例题·单选题】（2014 年）下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（ ）
A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划
B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划
C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划
D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划
『正确答案』D
『答案解析』选项ABC，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行交易，属于以权益结算的股份支付；选项 D，是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。
（四）股份支付条件的种类（图 10－4）
可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。
1.服务期限条件
是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。
理解：同样属于非市场条件
【快速反应】服务期限条件：经股东大会批准，A 公司实施股权激励计划，向其 10 名高管人员每人授予 10 万份股票期权。可行权条件为连续服务 3 年，如果满足可行权条件，高管人员即可按低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。该股份支付的等待期为多长？
『正确答案』此处的“可行权条件为连续服务 3 年”属于服务期限条件，等待期为 3 年，是固定的
2.业绩条件
是指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标时职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
（1）市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件 ，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平，职工或其他方可相应取得多少股份的规定。
【快速反应】市场条件：经股东大会批准，A 公司实施股权激励计划，向其 10 名高管人员每人授予 10 万份股票期权。可行权条件为：如果 3 年后股价达到了 50 元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。实际情况：第 1 年年末股票收盘价为 30 元/股；第 2 年年末股票收盘价为 40 元/股；第 3 年年末股票收盘价为 48 元/股。该股份支付的等待期为多长？
『正确答案』等待期固定为 3 年。管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件的，即使 3年后股价未达到 50 元/股（即市场条件未得到满足），A 公司在 3 年中各年也均接受了管理层提供的服务，并相应确认了费用，市场条件没有得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计，所以在这 3 年中，每年年末应确认相关的成本费用，这些费用不应再转回。
【快速记忆】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。
理解：市场条件是不可控的，职工只要满足非市场条件（可控），企业就应当确认相关费用或成本
（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
理解：非市场条件是可能通过职工的努力去达成的，所以规定职工在满足非市场条件的情况下可以获得相应股份，具有很好的激励作用；反之，如果用市场条件去（股价等）激励员工，那员工会认为自己的努力和最终获得的收益不成正比（股价受多种因素的影响，政策、行情等等），不能起到很好的激励作用
【快速反应】非市场条件：经股东大会批准，A 公司实施股权激励计划，向其 10 名高管人员每人授予 10 万份股票期权。可行权条件为：公司净利润以 2×20 年年末数为基数，2×21 年～2×22 年的净利润分别比 2×20 年增长 16%、20%、25%。实际执行情况如下：2×21 年净利润增长率为 14%，没有达到可行权条件，但是预计第 2 年有望达到可行权条件， 则 2×21 年年末预计的等待期为多长？2×22年净利润增长率为 18%，仍然没有达到可行权条件，但是预计第 3 年有望达到可行权条件， 则 2×22 年年末预计的等待期为多长？
『正确答案』2×21 年年末预计的等待期为 2 年。2×22 年年末预计的等待期为 3 年。
【快速记忆】股份支付存在非可行权条件的，只要职工满足了非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。即非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。即没有满足非市场条件时，不应确认相关费用。
（五）权益工具公允价值的确定
1.股份
对于授予职工的股份（限制性股票），其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。
理解：做题时候需要注意区分“限制性股票”的公允价值和“股票期权”的公允价值
授予日限制性股票的公允价值=授予日股票的市场价格-授予职工购买限制性股票的价格（授予价格）
比如，授予日股票的市场价格是12元/股，授予职工按5元/股的价格购买限制性股票，那么该限制性股票在授予日的公允价值为7元/股（12-5）
代表企业因向职工实施股权激励计划而承担了7元/股的成本，之后以7元/股的价格为基础确认相应费用成本（结合后面例题理解）
2.股票期权
对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。
理解：授予日股票期权的公允价值=授予日股票价格-员工行权价
比如公司授予员工股票期权，授予日股票价格18元/股，员工在将来满足可行权条件时可以以12元/股的价格购买公司股票，那么该股票期权的公允价值为6元/股
代表企业因向职工授予股票期权预计承担的成本（股价18元，职工可以以12元的价格购买，说明企业亏了6元）
【知识点】一次授予、一次行权的股份支付的会计处理★★★
一次授予、一次行权的股份支付的会计处理如表 10－1 所示。表 10－1 一次授予、一次行权的股份支付的会计处理
理解：为什么权益结算要按授予日公允价值计量，不考虑后续公允价值变动？
所有者权益一旦确定下来是不会发生变动的，比如甲以一台价值100万元的设备注资乙，持股比例10%，代表乙付出了10%的权益来交换这台设备
甲的持股比例10%是确定的，后续期间不会随着投入固定资产的增值减值而发生变动
比如1年后固定资产价值上升到了150万，那么甲注资的金额还是当时的100万，并不会根据市场价值去调整对应的权益份额（不然这台设备要是升值到了1000万，然后根据1000万调整你的持股比例，那整个公司还都成你的了呢）
但是甲可以享受固定资产增值带来的收益，比如乙把这台固定资产在增值的时候卖了，那甲可以按10%享受这部分增值带来的收益，如果卖亏了，那么甲也需要按10%承担相应份额
同样的道理，企业会在授予日授予职工股票期权，并根据授予日股票期权公允价值确定将来预计承担的结算义务，代表将来企业职工在满足行权条件并行权后可以持有多少公司股权比例，这个比例不会因后续公允价值变动而变动，而员工行权持股之后股票公允价值变动带来的风险报酬则由员工自己承担
理解：企业实行权益结算的方式有两种：一是企业提前从市场上回购股份用于将来支付，二是在员工行权时发行新股用于股份支付，相应会计处理如上
1.可行权条件为服务期限条件和市场条件相结合的权益结算股份支付
【例题·综合题】A 公司为一家上市公司。股份支付协议资料如下：
（1）2×20 年 12 月 8 日，经股东会批准，A 公司向其 100 名管理人员每人授予 20 万股股票期权，这些激励对象从 2×21 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年且 3 年后，即 2×23 年 12 月 31 日股价达到35 元/股，即可以每股 4 元的价格购买 20 万股 A 公司普通股股票（面值为 1 元），从而获益，如果未达到 35 元/股的价格，则股份支付协议作废。
2×20 年 12 月 8 日，公司估计该期权的公允价值为 15 元/股，2×20 年 12 月 31 日估计该期权公允价值为 15 元/股，2×20 年 12 月 31 日 A 公司股票的收盘价为每股 18 元。
（2）截至 2×21 年 12 月 31 日，有 12 名激励对象离开 A 公司；A 公司估计三年中离开的激励对象的比例将达到 20%。2×21 年 12 月 31 日该期权的公允价值为 20 元/股，A 公司股票的收盘价为每股 26元，预计 2 年后股价将达到 35 元/股。
（3）2×22 年 12 月 31 日，本年又有 3 名激励对象离开公司；公司将估计的激励对象离开比例修正为 15%。2×22 年 12 月 31 日该期权的公允价值为 28 元/股，A 公司股票的收盘价为每股 38 元，预计1年后股价超过 35 元/股。
（4）2×23 年 12 月 31 日，本年又有 5 名激励对象离开。2×23 年 12 月 31 日该股票的收盘价为50 元/股。
（5）假设全部 80 名激励对象都在 2×23 年行权。
要求：编制A 公司的相关会计分录。
『正确答案』
分析：可行权条件有 2 个：连续服务 3 年为服务期限条件；3 年后股价达到 35 元/股为市场条件。
（1）2×20 年 12 月 8 日为授予日，不进行会计处理。2×20 年 12 月 31 日也不需要进行会计处理。
（2）2×21 年 12 月 31 日：
借：管理费用 8000[100×（1－20%）×20×15×1/3]
贷：资本公积——其他资本公积 8000
理解：因为是权益结算，所以企业是以支付权益的方式获取职工服务，但是在员工实际行权前，企业还没有增发新股（或者还没把回购的股票支付给员工）
所以在预估支付义务的时候不能将相应金额计入“资本公积-股本溢价”，只能先计入一个中转科目“资本公积-其他资本公积”，等员工实际行权后，再将其转入股本溢价中
后续等待期根据预计行权的人数调整成本费用总额
（3）2×22 年 12 月 31 日：
借：管理费用 9000[100×（1－15%）×20×15×2/3－8000]
贷：资本公积——其他资本公积 9000
（4）2×23 年 12 月 31 日：
借：管理费用 7000[（100－12－3－5）×20×15－8000－9000]
贷：资本公积——其他资本公积 7000
（5）行权时：
借：银行存款 6400（80×20×4）
资本公积——其他资本公积 24000（8000＋9000＋7000）
贷：股本 1600（80×20×1）
资本公积——股本溢价 28800
理解：行权的时候，收到的银行存款金额是确定的，股本是确定的，资本公积-其他资本公积（等待期确认的累积金额）是确定的，差额计入资本公积-股本溢价
【拓展】上述资料（4）改为：2×23 年 12 月 31 日，本年又有 5 名职员离开。2×23 年 12 月 31日公司股票的收盘价为 32 元/股。应如何进行会计处理？
『正确答案』根据准则规定，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。
分录同上。
2.可行权条件为服务期限条件和非市场条件相结合的权益结算股份支付
【例题·计算分析题】甲公司有关股份支付资料如下：
（1）2×20 年 4 月 1 日，甲公司对 9 名研发人员每人授予 20 万份甲公司股票认股权证，每人对应的每份期权有权在 2×21 年 2 月 1 日按每股 10 元的价格购买 1 股甲公司股票。授予日股票的每股市价10.5 元，每份认股权证的公允价值为 2 元。
（2）2×20 年 4 月 1 日，甲公司对 10 名高管人员每人授予 10 万份甲公司股票认股权证，每人对应的每份期权有权在 2×23 年 4 月 1 日按每股 10 元的价格购买 1 股甲公司股票。授予日股票每股市价10.5 元，每份认股权证公允价值为 2 元。假定不考虑离职率等因素。要求：
（1）根据资料（1），计算甲公司 2×20 年应该确认的成本费用金额，并编制相关会计分录。
（2）根据资料（2），计算甲公司各年累计确认的费用金额。
『正确答案』
（1）甲公司授予研发人员的认股权证，且以自身的股票（权益工具）为结算工具，属于以权益结算的股份支付，应该按照授予日权益工具的公允价值计入当期研发支出和资本公积（其他资本公积）。
甲公司 2×20 年应该确认的成本费用金额＝9×20×2×9/10＝324（万元）。
借：研发支出——费用化支出 324
贷：资本公积——其他资本公积 324
借：管理费用 324
贷：研发支出——费用化支出 324
（2）2×20 年累计确认的费用＝10×10×2×1/3×9/12＝50（万元）。2×21 年累计确认的费用＝10×10×2×21/36＝116.67（万元）。
2×22 年累计确认的费用＝10×10×2×33/36＝183.33（万元）。
2×23 年累计确认的费用＝10×10×2×36/36＝200（万元）。
【例题·计算分析题】2×20 年 1 月 1 日，经股东大会批准，甲公司与 50 名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向 50 名高级管理人员每人授予 10 万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满 3 年，公司 3 年平均净利润增长率达到 12%；②符合行权条件后，每持有 1 股股票期权可以自 2×23 年 1 月 1 日起 1 年内，以每股 5 元的价格购买甲公司 1 股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为 15元，当日本公司股票的收盘价为每股 20 元。2×20 年至 2×23 年，甲公司与股票期权有关的资料如下：
（1）2×20 年 5 月，甲公司自市场回购本公司股票 500 万股，共支付款项 4025 万元，作为库存股待行权时使用。
（2）2×20 年，甲公司有 1 名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为 10%。该年末，甲公司预计未来两年将有 1 名高级管理人员离开公司，预计 3 年平均净利润增长率将达到 12%；每股股票期权的公允价值为 16 元，当日本公司股票的收盘价为每股 25 元。
（3）2×21 年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为 14%。该年末，甲公司预计未来 1 年将有 2 名高级管理人员离开公司，预计 3 年平均净利润增长率将达到 12.5%；每股股票期权的公允价值为 18 元，当日本公司股票的收盘价为每股 30 元。
（4）2×22 年，甲公司有 1 名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为 15%。该年末，每股股票期权的公允价值为 20 元，当日本公司股票的收盘价为每股 29 元。
（5）2×23 年 3 月，48 名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项 2400 万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。
要求：根据上述资料，编制甲公司的相关会计分录。
『正确答案』
（1）2×20 年 5 月回购股票时：
借：库存股 4025
贷：银行存款 4025
（2）2×20 年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10×15×1/3＝2400（万元）。借：管理费用 2400
贷：资本公积——其他资本公积 2400
（3）2×21 年应确认的当期费用＝（50－1－0－2）×10×15×2/3－2400＝2300（万元）。
借：管理费用 2300
贷：资本公积——其他资本公积 2300
（4）第三年的可行权条件为 3 年平均净利润增长率达到 12%，实际 3 年平均净利润增长率＝（10%＋14%＋15%）/3＝13%，达到了可行权条件。
2×22 年应确认的当期费用＝（50－1－0－1）×10×15－2400－2300＝2500（万元）。
借：管理费用 2500
贷：资本公积——其他资本公积 2500
（5）2×23 年 3 月的相关会计分录：
借：银行存款 2400（48×5×10）
资本公积——其他资本公积 7200（2400＋2300＋2500）
贷：库存股（4025×480/500） 3864
资本公积——股本溢价 5736
【快速记忆】
以权益结算的股份支付：
①每个资产负债表日，应按授予日的公允价值为基础确认费用，其中对于授予职工的限制性股票， 其公允价值应按企业股份的市场价格计量、对于授予职工的股票期权应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。
理解：
限制性股票公允价值=授予日股价-授予日授予价格
股票期权公允价值=授予日股价-行权价
②每个资产负债表日，在考虑人数变动的情况下，当期应确认的费用都是用（期末－期初）的方法计算。
理解：计算每期费用的时候，授予日价格是确定的，等待期是确定的，只有人数是不确定的，所以每期末要根据最新的信息预估将来可行权人数（结合做题理解）
③关注行权条件的变化。
理解：企业可能在等待期修改行权条件（对职工有利或不利），不同修改方式对账务处理的要求不同（后面有单独模块讲）
④行权时，应冲减等待期内累计确认的“资本公积——其他资本公积”。
理解：将中转科目“资本公积-其他资本公积”的金额全部结转至“资本公积-股本溢价”
3.可行权条件为服务期限条件和非市场条件相结合的现金结算股份支付
【例题·计算分析题】甲公司有关现金结算的股份支付资料如下：
（1）2×20 年 1 月 1 日，甲公司为其 120 名销售人员每人授予 10 万份现金股票增值权，这些人员
从 2×20 年 1 月 1 日起必须在该公司连续服务 3 年，同时三年的销售数量分别达到 1000 万台、1200 万
台、1500 万台，即可自 2×22 年 12 月 31 日起根据甲公司股价的增长幅度获得现金，该增值权应在 2
×24 年 12 月 31 日之前行使完毕。
『正确答案』可行权条件：连续服务 3 年为服务期限条件，三年的销售数量为非市场业绩条件。
2×20 年 1 月 1 日：授予日不进行处理。
（2）2×20 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 12 元。本年有 20 名销售人员离开甲公司，甲公司估计还将有 15 名销售人员离开。2×20 年实际销售数量为 1050 万台。“应付职工薪酬”科目发生额＝（120－20－15）×10×12×1/3＝3400（万元）
借：销售费用 3400
贷：应付职工薪酬 3400
（3）2×21 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 15 元。本年又有 10 名销售人员离开公司，公司估计还将有 8 名销售人员离开。2×21 年实际销售数量为 1300 万台。
“应付职工薪酬”科目余额＝（120－20－10－8）×10×15×2/3＝8200（万元） “应付职工薪酬”科目发生额＝8200－3400＝4800（万元）
借：销售费用 4800
贷：应付职工薪酬 4800
（4）2×22 年 12 月 31 日有 50 人行使股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为 16 元。2×22 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 18 元。本年又有 3 名销售人员离开。2×22 年实际销售数量为 1550 万台。
①行权时会计分录：
借：应付职工薪酬 8000（50×10×16）
贷：银行存款 8000
②确认费用及会计分录：
“应付职工薪酬”科目余额＝（120－20－10－3－50）×10×18×3/3＝6660（万元） “应付职工薪酬”科目发生额＝6660－8200＋8000＝6460（万元）
借：销售费用 6460
贷：应付职工薪酬 6460
（5）2×23 年 12 月 31 日（超过等待期，可行权日以后），有 27 人行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为 20 元。2×23 年 12 月 31 日每份现金股票增值权的公允价值为 21 元。
①行权时会计分录：
借：应付职工薪酬 5400（27×10×20）
贷：银行存款 5400
②确认公允价值变动损益及会计分录：
“应付职工薪酬”科目余额＝（120－33－50－27）×10×21＝2100（万元） “应付职工薪酬”科目发生额＝2100－6660＋5400＝840（万元）
借：公允价值变动损益 840
贷：应付职工薪酬 840
（6）2×24 年 12 月 31 日（超过等待期，可行权日以后）剩余 10（120－33－50－27）人全部行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为 25 元。
①行权时会计分录：
借：应付职工薪酬 2500（10×10×25）
贷：银行存款 2500
②确认公允价值变动损益及会计分录： “应付职工薪酬”科目余额＝0
“应付职工薪酬”科目发生额＝0－2100＋2500＝400（万元）
借：公允价值变动损益 400
贷：应付职工薪酬 400
【例题·多选题】（2014 年）下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（ ）
A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整
B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处理 C.附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用
D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计
『正确答案』AD
『答案解析』选项B，除非是立即可行权的情况，否则不论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付，在授予日均不作处理；选项 C，员工没有满足市场条件时，只要满足了其他非市场条件企业也应当确认相关成本费用。
一次授予、分期行权的股份支付会计处理★★★
现阶段，大多数国内上市公司的股权激励计划是一次授予、分期行权，按比例分期行权。
（一）股份支付费用的分摊
与前述以权益结算的股份支付费用的分摊完全相同。
（二）会计处理的特别之处
“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。
理解：对于被激励员工来说，“一次授予、分期行权”比“一次授予、一次行权”更具有激励作用
一次授予、分期行权：
比如股权激励等待期为3年，第一年满足规定的可行权（非市场）条件，可行权授予股份的20%；第二年满足规定的可行权条件，可行权授予股份的30%；第三年满足规定的可行权条件，可行权授予股份的30%
假如第一年没有满足但是第二年满足了，那么仍然可以行权第二年的30%（各等待期独立）
一次授予、一次行权：
比如股权激励等待期为3年，只有第一、二、三年同时满足规定的可行权（非市场）条件，员工才可以行权被授予的100%股份
如果第一部分未达到业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件，因此每部分作为一个独立的股份支付计划处理，分别计算每个计划授予日的单位公允价值，而要求职工各部分行权时在职， 则隐含了服务条款，即第一部分股票期权要求职工必须在公司服务一年，第二部分股票期权要求职工必须在公司服务两年，第三部分股票期权要求职工必须在公司服务三年，因此第一个计划的等待期是一年， 第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，根据每个计划授予日的单位公允价值估计的期权费用，在其相应的等待期内按照该计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
理解：虽然各个行权方案的结果是独立的，但是其中隐含了一个服务条款（并不是完全独立），即
如果员工第一年没有满足可行权条件，但是第二年满足了可行权条件，那么员工仍然可以享受第二年的股权激励
但前提是，员工必须在公司服务满两年（尽管第一年没有行权，但是一直在为公司服务）
所以对于一次授予、分期行权的股权激励，第一部分的等待期是1年，第二部分的等待期是2年，第三部分的等待期是3年（结合例题理解一下）
【例题·计算分析题】A 公司于 2×20 年 1 月 2 日进行了一项股权激励计划的授予，向公司高级管理人员授予了股票期权 1000 万份，根据期权定价模型确定授予日股票期权每份公允价值为 12 元。该股权激励计划要求职工行权时在职，且行权业绩考核指标和行权安排如下表所示：
假定 2×20 年年度净利润较 2×19 年净利润增长率下降约 20%；2×21 年年度净利润较 2×19 年净利润增长率达到 80%；2×22 年年度净利润较 2×19 年净利润增长率达到 120%。不考虑离职情况。
要求：计算期权激励计划等待期内资产负债表日股权激励费用。
『正确答案』（1）对于第一部分股票期权（即第一个期权计划）的股权激励费用，由于 2×20 年的实际业绩指标未达到计划的业绩条件，即未达到“2×20 年净利润较 2×19 年增长率达到或超过40%”的可行权条件，该部分股票期权的可行权数量为 0，应确认的与这一部分期权相关的股权激励累计费用为 0。
（2）对于第二部分和第三部分股票期权的股权激励费用，在各期资产负债表日，应根据可行权职工人数变动、预计 2×21 年和 2×22 年净利润增长率是否达到业绩条件等重新估计修正预计可行权的权益工具数量，由于三个部分股票期权的可行权条件相互独立，2×20 年的实际业绩不达标不意味着未来年度业绩不达标，但管理层仍需要重新估计第二、第三部分业绩达标的可能性，采用以下方法计算当期应确认的成本费用金额：
单位：万元
【例题·综合题】（2015 年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于 20×3 年开始对高管人员进行股权激励，具体情况如下：
（1）20×3 年 1 月 2 日，甲公司与 50 名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：
甲公司向每名高管授予 120000 份股票期权，每份期权于到期日可以 8 元/股的价格购买甲公司 1 股普通股。该股票期权自股权激励协议签订之日起 3 年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为 1 年、2 年和 3 年的三项股份支付安排：20×3 年年末，甲公司实现的净利润较上一年度增长 8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权 40000 份；
20×4 年年末，如果甲公司 20×3、20×4 连续两年实现的净利润增长达到 8%（含 8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权 40000 份；20×5 年年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长达到 8%（含 8%）以上，则高管人员持有的剩余股票期权可予行权。
当日，甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为 5 元/份。
（2）20×3 年，甲公司实现净利润 12000 万元，较 20×2 年增长 9%，预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20×3 年甲公司普通股平均市场价格为 12 元/股。20×3 年 12 月 31 日甲公司授予的股票期权的公允价值为 4.5 元/份。
20×3 年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。
（3）20×4 年 3 月 20 日，甲公司 50 名高管人员将至 20×3 年年末到期可行权股票期权全部行权
20×4 年，甲公司实现净利润 13200 万元，较 20×3 年增长 10%。20×4 年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。20×4 年 12 月 31 日，甲公司所授予股票期权的公允价值为 3.5 元/份。其他有关资料：
甲公司 20×3 年 1 月 1 日发行在外普通股为 5000 万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。不考虑相关税费及其他因素。要求：
（1）确定甲公司该项股份支付的授予日，计算甲公司 20×3 年、20×4 年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关会计分录。
（2）编制甲公司高管人员 20×4 年就该股份支付行权的会计分录。
（3）计算甲公司 20×3 年基本每股收益。
『正确答案』
（1）确定甲公司该项股份支付的授予日，计算甲公司 20×3 年、20×4 年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关会计分录。
该股份支付的授予日为 20×3 年 1 月 2 日。因为企业与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。
20×3 年应确认与股份支付相关的费用＝50×4×5×1/1＋50×4×5×1/2＋50×4×5×1/3＝1833.33（万元）。
借：管理费用 1833.33
贷：资本公积——其他资本公积 1833.33
20×4 年应确认费用＝50×4×5×1/2＋50×4×5×1/3＝833.33（万元）。
借：管理费用 833.33
贷：资本公积——其他资本公积 833.33
（2）20×4 年行权：
借：资本公积——其他资本公积 1000（50×4×5×1/1）
银行存款 1600（50×4×8）
贷：股本200（50×4×1）
资本公积——股本溢价 2400
（3）20×3 年基本每股收益＝12000/5000＝2.4（元/股）。
【知识点】授予限制性股票的股权激励计划的会计处理
近年来越来越多的上市公司采用限制性股票的股权激励方式。限制性股票的股权激励方式是指激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得一定数量的上市公司股票，激励对象只有在符合股权激励计划规定条件的情况下，才可申请解锁限制性股票，解锁后的限制性股票可依法自由流通。
（一）授予限制性股票的会计处理
上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。
达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
1. 向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，收到职工缴纳的认股款时：
借：银行存款 [按照职工缴纳的认股款]
贷：股本
资本公积——股本溢价
理解：企业向员工定向增发股票，员工支付认购款。
同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理）。
借：库存股[按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额]
贷：其他应付款——限制性股票回购义务[包括未满足条件而须立即回购的部分]
理解：基于谨慎性原则，就回购义务确认负债（库存股是股本的减项，借方表示增加，库存股增加会导致股本减少）
2.等待期内股份支付相关的会计处理
上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第 11 号—— 股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。
3.未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务[按照应支付的金额]
贷：银行存款
理解：之前确认过回购义务，如果后期真的需要回购，那么在之前确认的其他应付款限额内冲减（可能涉及现金股利的发放与收回，结合后面例题理解）
同时：
借：股本[按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额]
资本公积——股本溢价[按其差额]
贷：库存股[按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值]
理解：股本金额为回购的股数，库存股金额为库存股金额乘限制性股票的公允价值（授予日股价-授予日的授予价格）
4.达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务[按照解锁股票相对应的负债的账面价值]
贷：库存股[按照解锁股票相对应的库存股的账面价值]
资本公积——股本溢价[如有差额]
理解：因为涉及到现金股利的发放，所以会影响其他应付款的金额，导致其他应付款和库存股的金额出现差异（结合后面例题），差异计入资本公积（借方或贷方）
（二）等待期内发放现金股利的会计处理（表 10－2）
表 10－2 限制性股票等待期内发放现金股利的会计处理
理解：
①分配现金股利
②虽然预计未来可解锁，但这个股利也不是说百分百一定能付出去（只是预计，也有可能不能解锁）
所以基于谨慎性原则，在增加负债的同时（应付股利），也反方向冲减一部分负债（之前确认的其他应付款和库存股）
③预计未来不可解锁，既然将来不能解锁，那么应付给你的股利也就不能从利润分配中转出了，而是冲减之前的回购义务
比如授予日确认了回购义务100
借：库存股100
贷：其他应付款100
发放股票股利10，由于预计将来不能解锁，而且现金股利可撤销，所以就不用从利润分配中转出一部分来给你发股利了（反正到时候你还得交回来），那么：
借：其他应付款10
贷：应付股利10
代表我欠你的股利已经记在账（应付股利）上了，但因为可撤销，所以实际上我没有付出什么（没有减少利润分配）
发放现金股利之前，我欠你100（其他应付款100）
发放现金股利之后，我还是欠你100（其他应付款90，应付股利10），只不过欠你的名目更换了一下
④预计可解锁且不可撤销，说明宣告了就得发放，不管将来有没有解锁，这部分发放的都不能撤回来了，所以只需要确认应付股利
借：利润分配
贷：应付股利
不用做另一笔分录（现在确认的应付股利百分百要发放）
⑤预计未来不可解锁，那么现在确认的应付股利就不能从利润分配中转出了，又因为现金股利不可撤销，所以应付股利是必须要支付的，不能去冲减之前的回购义务，直接计入当期损
.....
